注册会计师验资民事责任初探

　　最近三四年来，中国注册会计师和会计师事务所因验资报告内容不实而引起的诉讼不断发生，大有重演西方国家针对注册会计师的“诉讼爆炸”之势。浙江某会计师事务所在1996年一年内被四次推上被告席，判决需承担连带赔偿责任金额为70万元，最后连事务所的桌椅板凳都被法院强制执行走了。我们知道，尽管我国目前注册会计师验资业务已逐步走向规范，但早期不规范的验资业务所遗留下来的问题也逐渐得到暴露，这些问题都会在一定程度上引发一些经济纠纷。但是，由于法律对此问题的有关规范比较原则，而对最高人民法院的有关司法解释也是见仁见智，各地法院在审理中也因其认识的差异而出现了不同的做法与判例，这显然既不利于会计师事务所及委托人、其他利害关系人合法权益的维护，也更有损于国家法制的统一、法律的尊严。因此，本文从现行法律规范出发，以法律结合司法审判实践，就会计师事务所民事责任中几个焦点问题做如下粗浅探讨。

　　一。关于虚假验资报告的法律界定问题注册会计师是否出具了虚假的验资证明是注册会计师是否承担法律责任的首要前提，而确定注册会计师的验资报告是否虚假，也就成了验资法律纠纷的一切根源。但是，长期以来，关于虚假验资报告的法律界定问题，会计界与法律界一直存在着重大分歧：会计界认为，要确定验资报告是否虚假，应根据《注册会计师法》及国务院授权批准的中国注册会计师独立审计准则等法律验资程序来加以衡量；而法律界关于虚假验资报告的认定，则认为只要验资报告内容和结论与出资人实际出资情况不符，既为虚假。

　　会计界对“真实性”的理解，集中体现在财政部颁布的《独立审计实务公告第1号—验资》第四条第二款“验资报告的真实性，是指验资报告应如实反映注册会计师的验资范围，验资依据，已实施的主要验资程序和应发表的验资意见”。他们认为，验资报告的真假，应由法定的验资程序来加以比较与衡量，而不能以验资报告与实际投资是否有出入来加以衡量。如果注册会计师在执行验资业务过程中完全遵守了法定的验资程序，即使出具的验资报告与事实不符，但符合上述1号实务公告中规定的真实性与合法性原则，就不能算作虚假的验资报告。

　　而法律界对此却持相反意见。对法律上关于“注册会计师出具虚假验资报告”中虚假一词的理解，普遍认为应该指验资报告的内容和结论与出资人实际出资情况不相符，这一点在司法审判实践的大量的判决书中已体现出来。也就是说，法律要求的真实恰恰是“内容的真实”、“结果的真实”，而不仅仅是程序的真实，法律上“虚假”的概念针对的是验资报告的结论，而非验资过程。

　　鉴于以上两种分歧，无疑是要产生一个值得法律界探讨的问题：是不是所有的与事实有出入的验资证明都是虚假的验资证明？注册会计师在无故意或过失的情况下，出具了与事实不符的验资证明是不是也一定要承担民事赔偿责任？对此，笔者认为，认定注册会计师承担民事责任应遵循“过错责任原则”的前提（本文就此在后面将作专门论述），无过错即无责任。由于国内近年来普遍存在着出资不实现象，出资人作假手段也日益高明，有时候连注册会计师最信赖的银行证明或商检机构的证明也是假的，注册会计师即使恪尽职守仍不能或无力察觉投资者的欺骗行为，可能还是要出具一些与事实有出入的验资报告，在这种情况下，注册会计师在验资过程中显然不存在过错，因此，不能仅仅因为验资报告与事实有出入，便不分青红皂白地全部认定为虚假验资，并要注册会计师承担责任，因为这实质上已超出了他们民事行为能力的范围，显然有失公正。

　　另外，我国现有的法定验资程序显然无法保证验资结果百分之百的正确，这就要求有关部门吸取司法实践经验，不断调整验资程序，以期达到更有力、更准确的效果。这当然也是一个需要会计界与法律界长期共同携手努力的过程。

　　二。注册会计师对虚假验资证明应承担的民事责任注册会计师对虚假验资的民事责任是当前司法实践的一大热点和难点，争议也颇多，本文现就几个争议较大的问题作如下探讨。

　　（一）对于最高人民法院法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何处理的复函》的一些看法。

　　首先，该复函不属司法解释，不具有普遍法律效力。

　　根据最高人民法院规定，司法解释必须经最高人民法院审判委员会集体讨论通过，以研究室和各审判庭名义作出的复函及电话答复，不属司法解释；最高人民法院还决定，凡属司法解释的均应在指定的刊物——《中华人民共和国最高人民法院公报》上刊登而法函[1996]56号的内容，既未经最高人民法院审判委员会讨论通过，也未在最高人民法院公报上刊登，因此，该复函不具备司法解释的基本要件，不属司法解释，不具备普遍的法律效力。

　　其次，该复函是最高人民法院对于下级法院就个案中的具体问题请示所作的答复，没有普遍约束力。

　　复函是最高人民法院针对四川省高级人民法院中德阳案中原告申请追加德阳市会计师事务所为诉讼当事人，并要求其承担赔偿责任的批复，是针对个案中的特殊情形（即德阳市会计师事务所的“担保承诺”）而作出的，该函实际上将德阳市会计师事务所置于该案被告的担保人的地位，而非单纯的“验资人”的角色，因此，它只是一个就特定案例所作的批复，不能从中引出一般适用的原则。如果地方法院直接或间接以该复函作为依据处理案件，则属不当司法。

　　（二）验资责任的归责原则。

　　在司法实践中，有一些“验资责任应以过错责任原则与无过错责任原则结合”的观点，笔者以为不妥。我国民法是以“过错责任”作为追究民事违法行为人法律责任的基本原则，而以“无过错责任原则”作为补充，但其一般仅适用于《民法通则》特别规定的几种侵权行为。因此，在处理注册会计师的民事责任时，应坚持过错责任原则，无过错就无责任，只要注册会计师在执业过程中遵守了独立、客观、公正的原则，按照注册会计师执业准则的要求出具了验资报告，就不应承担民事责任。

　　这一理论在司法实践中也已开始逐步被各地审判机关所认同。例如，浙江省高级人民法院在给浙江省财政厅、审计厅的浙法经字[1996]120号函中指出：“各级法院认定验资机构的民事责任，必须以验资机构确实存在过错为前提，即验资机构确实具有违反法律、行政法规规定，出具虚假证明的行为，且其行为与其他利害关系人的损失应有因果关系”。这一处理精神比较符合实际，也易于被会计师界所接受。

　　（三）关于因果关系如前所述，当利害关系人因受到损失而要求注册会计师负赔偿责任时，应当考虑利害关系人的损失与注册会计师的验资报告是否有直接的因果关系，如果把企业经营中一切无力偿债的根源，都归结到验资报告中去，这就无形之中扩大了注册会计师的赔偿责任。因此，即使注册会计师在出具验资报告时犯了普通过失，尽管也会使验资报告出现部分虚假现象，但当它不足以构成利害关系人受到损失的直接原因时，则不能列为民事关系中的当事人，更不应对利害关系人的损失负赔偿责任。

　　这里，我们来讨论一个争议比较普遍的问题：一年以上的验资报告与委托人的偿债能力有否直接的因果关系？在实际发生的许多验资纠纷诉讼案中，有些注册会计师的虚假验资报告是几年前出具的，有的甚至是长达五、六年前出具的，而法院仍将出具这些验资报告的注册会计师追加为唯一的共同被告，这种做法有欠妥当。根据有关工商企业登记条例及中外合资经营企业法等相关规定，公司一旦成立，每年必须经过工商管理部门对其进行工商年检，其主要目的是要审核这些已登记的公司是否合法经营，是否具有继续经营的能力。其中对注册资本的年检是一个相当重要的内容，因为，有否足够的资本是考核企业是否有持续经营能力的一个重要标志。实质上，注册资本的工商年检是对公司注册资本的一种定期审核，这可在一定程度上防止公司在验资通过后，再来抽逃资金，远比对公司时点资金的验资要可靠的多，这也是为什么要进行工商年检的目的之一。可见，当公司成立后，经过一年的经营，参与对注册资本与实收资本的审核单位，就远非当初进行验资的一家会计师事务所了，后者在审核注册资本与实收资本时，如果没有对虚假验资的现象表示异议，则法院也应对他们的年检程序或审计程序予以鉴定，如果后者在年检程序中不符合法定的年检或审计程序，则这些参与年检的单位同样应该负有不可推卸的责任。因为，由于他们年检或审计的不合格，可能与委托人没有偿债能力有着更为直接的因果关系，从时间上来说他们的年检后果与委托人没有偿债能力的现象，其依赖关系更为明显与直接。特别是有的委托人已经经营了五、六年的时间，经过了多次的年检审核，都表明了委托人有继续经营的能力，这就表明该公司的注册资本与实收资本没有问题，因此，经过一年以上的虚假验资证明，由于要经过其他审核部门对验资真实性的再检验，其部分责任已经被转移，后者所产生的后果，可能与委托人无偿债能力的关系更为直接。一旦发现委托人无偿债能力，如果仍然一味地只追究当初出具虚假验资报告的注册会计师的法律责任，而不追究其他当事人的责任，就有失公正了。同时，也失去工商年检审核的实际意义。

　　（四）关于民事责任的诉讼时效问题当利害关系人因虚假验资报告而起诉注册会计师时，一般均以民事诉讼的方式进行，这样，以《民法通则》第135条规定的诉讼时效来进行认定比较为司法界所接受。也就是说，对出具虚假验资报告的注册会计师追究民事责任的诉讼时效，应该从受到损害的利害关系人知道虚假验资报告后两年内，均为法定的有效期。但是，由于利害关系人从不知晓到知晓，要经过或短或长的一段时间，因此追究的诉讼时效同时要遵守《民法通则》第137条的规定，最长不得超过其受到损害之日起的20年。

　　综合以上论述。我们得知，会计师事务所承担民事责任应依据《注册会计师法》第42条（会计师事务所违反本法规定，给委托人、利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。）及最高人民法院法释[1997]10号《关于验资单位对多个案件债权人损失应如何承担责任的批复》。这里需要强调的是，该批复将会计师事务所的赔偿责任限制在“不实注册资本或虚假证明金额内”，且有一个“公司资不抵债的”前提，也就是说，会计师事务所的赔偿责任要在虚假验资的公司的所有财产用作清偿债务仍不足清偿，无财产可供执行后，才可以被要求在其验资报告不实部分或虚假资金证明金额内（而非全部证明金额）承担责任。

　　三。关于会计师事务所在诉讼中的地位问题。

　　司法实践中，一些法院将出具虚假验资报告的会计师事务所与委托人列共同被告，并在利害关系人胜诉后，直接执行会计师事务所的财产，笔者认为，这一做法不仅违反了《民事诉讼法》的规定，也混淆了连带清偿责任与赔偿责任的关系。

　　根据《民事诉讼法》第五十三条的规定，共同诉讼构成必须同时具备下列条件：（1）诉讼标的是共同的或同一种类的；（2）作为诉讼标的法律关系是由一方的多数主体共同实施民事行为而形成的；（3）作为诉讼标的的权利或义务属于同一种类，而这些权利、义务的形成又是基于同一事实和法律上的原因。而在验资诉讼中，委托验资关系与原、被告之间的经济纠纷关系一般都是不同主体之间相互独立的两个法律关系，在诉讼中不属于共同的诉讼标的或同一种类的诉讼标的，不符合共同诉讼的法定要件。何况，虚假验资赔偿属于损害赔偿之诉，必须以损害结果的发生为前提条件，在原、被告之间的经济纠纷尚未结案并执行终结之前，原告的损害结果尚未发生，损害赔偿之诉又何以成立？因此在处理验资纠纷案件时，原则上受诉法院不应将出具虚假验资报告的会计师事务所直接列为共同被告或第三人，而只应在利害关系人胜诉并执行终结后，再受理利害关系人受偿不足部分，对出具虚假验资报告的会计师事务所另案提起诉讼，这样做才比较符合法律程序。

　　四。关于最高人民法院法释[1998]3号批复会计界一直有一种观点，认为《注册会计师法》于1994年1月1日起施行，根据我国法律“不溯及既往”的基本原则，对于注册会计师1994年1月1日前的业务，应适用《注册会计师条例》，由于该条例并未对注册会计师的民事责任作出规定，因此注册会计师即便有违反执业准则的情况，也不应承担民事责任。而法律界自从最高人民法院[1996]56号复函公布以来，对此问题一直持相反观点，他们认为，虽然《注册会计师条例》未涉及民事责任，但并不意味着1994年1月1日之前出具的虚假验资报告就不用承担民事责任，因为，注册会计师因验资报告内容不实而承担的民事责任，主要是一种民事侵权责任，而民事侵权责任应以赔偿等方式履行，这一原则早在1986年施行的《民法通则》中就有明确规定，而且对侵权行为承担民事责任是我国乃至国际上民法立法的一贯原则，因此，1986年颁布实施的《注册会计师条例》虽然没有对注册会计师虚假验资报告的民事责任作出规定，但只要经司法程序确认虚假验资报告构成对报告使用人或其他利害关系人的侵权，承担民事责任就是不可避免的。

　　这一争议至1998年6月19日最高人民法院法释[1998]3号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》的公布而宣告结束。该批复以司法解释的形式规定：“会计师事务所在1994年1月1日之前为企业出具虚假验资证明，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担相应的民事赔偿责任”，依据的正是《民法通则》的规定。该批复自公布以来，的确为各级人民法院审理1994年之前出具的验资报告纠纷提供了明确的法律依据，但也一直未被大多数会计界人士所接受，尚需在司法实践不断检验，以期待会计界与法律界普遍达成共识的一天。

　　目前，各地法院受理虚假验资赔偿案件的数量仍呈上升趋势。但是，由于当事人或人民法院办案人员对最高人民法院两例司法解释理解上存在差异，因此对这类案件诉讼当事人的确定、审理的程序、实体法的适用等方面差别都很大，致使案件处理结果往往大相径庭。因此，最高人民法院有必要根据相关法律规定，作出进一步的司法解释，以使对这类案件的处理更具操作性，更准确地体现法律的公平、公正及合理。